INNE USŁUGI BIEGŁEGO REWIDENTA (poza badaniem sprawozdań finansowych). Przedmiot działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych to czynności rewizji finansowej. W ramach czynności rewizji finansowej na podstawie Art. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie można wyróżnić: Badanie sprawozdań finansowych Przeglądy sprawozdań finansowych Inne usługi poświadczające o których mowa w odrębnych przepisach lub standardach rewizji finansowej Poza wymienionymi powyżej czynnościami rewizji finansowej, przedmiotem działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych może być: Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych; Doradztwo podatkowe; Prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego; Działalność wydawnicza lub szkoleniowa w zakresie rachunkowości, rewizji finansowej i podatków; Wykonywanie ekspertyz lub opinii ekonomiczno-finansowych; Świadczenie usług atestacyjnych, doradztwa lub zarządzania, wymagających posiadania wiedzy z dziedziny rachunkowości lub rewizji finansowej. Ponadto tytuł biegłego rewidenta (chociaż nie jest warunkiem niezbędnym) – w połączeniu z doświadczeniem zawodowym – uprawnia do wnioskowania o wpis na listę biegłych sądowych z zakresu rachunkowości Wykonując czynności rewizji finansowej na gruncie polskich przepisów biegły rewident stosuje: Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 1 (KSRF nr 1) „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych” Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 2 (KSRF nr 2) „Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych” Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 3 (KSRF nr 3) „Ogólne zasady przeprowadzania przeglądu sprawozdań finansowych/skróconych sprawozdań finansowych oraz innych usług poświadczających”. Ponadto na mocy KSRF nr 1 ust. 7 biegły rewident w sprawach nieuregulowanych w krajowych standardach rewizji finansowej, bądź przy ustalaniu szczegółowej metodyki planowania, czy też w razie wątpliwości – kieruje się postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej wydanymi przez Międzynarodową Federację Księgowych. Usługi poświadczające według Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 3 Aby usługa mogła być uznana za poświadczającą musi być powiązanie trzech stron, to znaczy: biegłego rewidenta, strony odpowiedzialnej za badane zagadnienie oraz zamierzonego użytkownika rezultatów usługi wykonanej przez biegłego rewidenta. Ponadto zagadnienie będące przedmiotem usługi zastrzeżone jest do przepisami prawa do wyłącznej kompetencji biegłego rewidenta, a wykonanie usługi następuje w sposób właściwy działaniu biegłych rewidentów. Kolejną cechą usługi poświadczającej jest istnienie właściwych kryteriów oceny zagadnienia i ostatecznie wydanie przez biegłego rewidenta wniosku (oceny) z wykonania usługi. Efekt prac biegłego rewidenta może przybrać różną formę. Może to być opinia, raport, wniosek, ocena, sprawozdanie biegłego rewidenta. Inne usługi poświadczające, jako czynności rewizji finansowej o charakterze poświadczającym (atestacyjnym) to takie usługi, które są świadczone na podstawie odpowiednich przepisów i które może wykonywać wyłącznie biegły rewident. Wykonanie innej usługi poświadczającej polega na sformułowaniu przez biegłego rewidenta wniosku mającego na celu zwiększenie zaufania zamierzonych użytkowników, innych niż strona odpowiedzialna co do wyniku – dokonanej na podstawie odpowiednich kryteriów – oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Opinia wyrażana przez biegłego rewidenta może zawierać tytuł „Opinia niezależnego biegłego rewidenta” tylko wtedy, gdy jest to opinia z wykonania usługi poświadczającej. Zakres innych usług poświadczających obejmuje dowolne kombinacje usług mających na celu dostarczenie racjonalnego albo ograniczonego poziomu pewności, a polegających na wydaniu – w wyniku przeprowadzenia odpowiednich procedur oceny (opinii, raportu, stanowiska, wynika pomiaru) dotyczącej: Zagadnień obejmujących informacje finansowe i pozafinansowe Pomiaru lub potwierdzenia pewnego stanu KSRF nr 3 nie zawiera gotowych wzorów opinii i raportów. Biegły rewident wykonujący usługi poświadczające, posiłkuje się w swojej pracy postanowieniami Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej (MSRF). oraz postanowieniami Międzynarodowych założeń koncepcyjnych usług atestacyjnych (MZKUA), standardów i wskazówek wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC), odnoszących się do innych niż badanie i przeglądy sprawozdań finansowych czynności rewizji finansowej. Podstawą do oparcia się na MZKUA jest ust. 30 KSRF nr 3. Przepisy prawa, które obligują do korzystania z usług biegłych rewidentów to: Ustawa z r. Kodeks spółek handlowych Ustawa z Prawo bankowe Ustawa z o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych Ustawa z o partiach politycznych Ustawa z kodeks wyborczy Ustawa z o sporcie W związku z wątpliwościami i pytaniami dotyczącymi usług poświadczających zostało wydane STANOWISKO Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 26 stycznia 2010 w sprawie innych usług poświadczających wchodzących w zakres czynności rewizji finansowej. Zgodnie z nim aby usługa mogła zostać zakwalifikowana jako „inna usługa poświadczająca” zgodnie z definicją należy uznać że powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: usługa musi mieć charakter poświadczający oraz o usłudze tej musi być mowa w odrębnych przepisach lub standardach rewizji finansowej. Usługa ma charakter poświadczający, jeśli służy poprawie wiarygodności informacji dotyczących danego zagadnienia dzięki ocenie, czy dane zagadnienie jest we wszystkich istotnych aspektach – zgodne z właściwymi kryteriami, a tym samym zwiększa prawdopodobieństwo, że informacje te zaspokoją oczekiwania zamierzonego użytkownika. Formalnie rzecz biorąc opinia niezależnego biegłego rewidenta wystąpi w tytule tylko jeżeli to będzie usługa poświadczająca. Jeśli usługa nie będzie usługą poświadczającą w rozumieniu naszych przepisów to nie powinno być takiego tytułu. W myśl stanowiska Krajowej Rady Biegłych Rewidentów przykładami innych usług poświadczających – zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji biegłego rewidenta o których mowa w odrębnych przepisach lub standardach rewizji finansowej są: Badanie rachunkowości oraz działalności spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 223 Ksh), Badanie dokonywane przy zakładaniu spółki akcyjnej i podwyższeniu kapitału zakładowego (art. 312 § 1 Ksh), Badanie sprawozdania założycieli spółki komandytowo-akcyjnej (art. 312 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh), Wyceny akcji spółki w trybie art. 79 ust. 4c ustawy z dnia r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, Badanie planu przekształcenia spółki (art. 559 § 1 Ksh), Badanie informacji finansowych partii politycznych o otrzymanych subwencjach oraz o poniesionych z subwencji wydatkach w trybie art. 34 ust. 4 ustawy z dnia r. o partiach politycznych, Badanie sprawozdań wyborczych w trybie art. 120 § 1 ustawy z dnia r. Ordynacja wyborcza do Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i do Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, Audyty projektów i programów unijnych w zakresie, w jakim są one zastrzeżone wyłącznie dla osób posiadających kwalifikacje biegłego rewidenta. Konsekwencją zaliczenia danej usługi poświadczającej do czynności rewizji finansowej jest obowiązek wniesienia opłaty z tytułu nadzoru. Został również wydany KOMUNIKAT Nr 20/2013 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 9 kwietnia 2013 w sprawie zaliczenia do czynności rewizji finansowej badania informacji finansowej pro forma, prognozy wyników oraz wyników szacunkowych. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów poinformowała w nim, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) Nr 486/2012 z dnia 30 marca 2012 zmieniającego Rozporządzenie (WE) Nr 809/2004 w odniesieniu do formy i treści prospektu emisyjnego podstawowego, podsumowania oraz ostatecznych warunków, a także w odniesieniu do wymogów informacyjnych, czynności wykonywane na rzecz spółek notowanych w celu wydania raportów dotyczących informacji pro foma, prognoz wyników oraz wyników szacunkowych zalicza się do czynności rewizji finansowej – jako inne usługi poświadczające. W związku z tym, przychody uzyskiwane ze świadczenia tych usług będą objęte opłatą z tytułu nadzoru. Przykład: Zamówienie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą ekspertyzy na temat prawidłowości prowadzonych ksiąg rachunkowych. W umowie o opracowanie ekspertyzy zastrzeżono że będzie ona udostępniona tylko właścicielowi tego podmiotu. W toku badania okazało się że zasady rachunkowości wypracowane przez właściciela obejmują tylko jedną z zasad określonych w art. 10 uor. (zasady bieżącej i bilansowej wyceny aktywów i pasywów). Zgłoszona przez biegłego rewidenta potrzeba uzupełnienia zasad nie została uwzględniona przez właściciela. Wyjaśnienie klasyfikacji usługi: Przy wykonywaniu tego rodzaju usługi nie ma trzech stron: biegły rewident, właściciel i użytkownik. Biegły nie musiał wykorzystywać swojej wiedzy w zakresie rewizji finansowej. Wykorzystał tu raczej wiedzę z zakresu rachunkowości. Będzie to inna usługa zawodowa biegłego rewidenta. Regulacje międzynarodowe Międzynarodowe założenia usług atestacyjnych wydawane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) obejmują: Międzynarodowe standardy rewizji finansowej Międzynarodowe standardy usług poświadczających Międzynarodowe standardy usług atestacyjnych Międzynarodowe standardy dotyczące innych usług niż badanie sprawozdań finansowych można pogrupować w następujący sposób: Standardy dotyczące wszystkich usług atestacyjnych: MZKUA – Międzynarodowe założenia koncepcyjne usług atestacyjnych MSUA 3000 – Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych Standardy dotyczące przeglądu sprawozdań finansowych MSUP 2400 – Usługi przeglądu historycznych sprawozdań finansowych MSUP 2410 – Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki. Standard dotyczący sprawdzania prognozowanych informacji finansowych MSUA 3400 – Sprawdzanie prognozowanych informacji finansowych Standard dotyczący sprawozdania atestacyjnego na temat kontroli organizacji usługowej MSZA 3402 – Sprawozdania atestacyjne na temat kontroli organizacji usługowej Standardy dotyczące usług pokrewnych MSUPo 4400 – Uzgodnione procedury dotyczące informacji finansowych MSUPo 4410 – Kompilacja informacji finansowych Międzynarodowe założenia koncepcyjne usług atestacyjnych (MZKUA) opisują elementy i cele usługi atestacyjnej oraz wskazują do których usług stosuje się MSRF, MSUP oraz MSUA. We wprowadzeniu do założeń opisano przeznaczenie dokumentu, następnie definicję i cel usług atestacyjnych oraz zakres założeń koncepcyjnych odróżniających usługi atestacyjne od innych usług. Ponadto określono cechy, jakimi musi charakteryzować się usługa atestacyjna, aby biegły rewident mógł podjąć się jej wykonania oraz wskazano sposób postępowania w przypadku stwierdzenia nieuprawnionego wykorzystania nazwiska biegłego rewidenta. Według MZKUA usługa atestacyjna to usługa, w wyniku której jest formułowany wniosek mający zwiększyć zaufanie zamierzonych użytkowników innych niż strona odpowiedzialna za wynik oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Zgodnie z założeniami dopuszcza się dwa rodzaje usług atestacyjnych: Dające wystarczającą pewność Dające umiarkowaną pewność Przedmiot usługi atestacyjnej może przyjmować różną postać i dotyczyć zarówno wyników finansowych, ja i pozafinansowych. W przypadku wyników finansowych przedmiotem informacji mogą być ich ujęcie, wycena, prezentacja bądź ujawnienie w sprawozdaniu finansowym. W przypadku pozafinansowych wyników mogą to być wskaźniki wydajności, skuteczności. Usługi atestacyjne mogą też dotyczyć systemów i procesów – na przykład działania kontroli wewnętrznej czy też jednego z jej elementów lub zachowań i postaw – wtedy przedmiotem informacji na temat danego zagadnienia może być oświadczenie o zgodności z przepisami. Konieczne jest, aby zagadnienie będące przedmiotem usługi było możliwe do zidentyfikowania i możliwe do poddania takim procedurom aby uzyskać wystarczającą lub umiarkowaną pewność co do przedmiotu usługi. Celem usługi dającej wystarczającą pewność jest ograniczenie ryzyka, jakie wiąże się z wnioskiem w sprawozdaniu biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu w danych okolicznościach towarzyszących danej usłudze. Stanowi to podstawę do sformułowania wniosku w sprawozdaniu w formie potwierdzenia prawidłowości. Chodzi o następujący schemat: „Naszym zdaniem stwierdzenie strony odpowiedzialnej o przedmiocie usługi zostało w świetle kryteriów wyrażone rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach”. Natomiast celem usługi dającej umiarkowaną pewność jest również ograniczenie ryzyka do poziomu możliwego do zaakceptowania w okolicznościach towarzyszących danej usłudze (ale ryzyko to jest znacznie wyższe niż w przypadku usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność), co stanowi podstawę do sformułowania w sprawozdaniu wniosku w formie zaprzeczenia (przez negację). Przykładowa konstrukcja „….przeprowadzone prace nie wskazują na nic co kazałoby nam sądzić, że stwierdzenie strony nie zostało wyrażone rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach w świetle przyjętych kryteriów” Elementami usługi atestacyjnej według MZKUA będą: Udział trzech stron obejmujący biegłego rewidenta, stronę odpowiedzialną za atestowane zagadnienie oraz zamierzonych (przewidywanych) uczestników zagadnienia. Istnienie właściwych kryteriów oceny i pomiaru Zebranie wystarczających i odpowiednich dowodów, pozwalających na przedstawienie sprawozdania zawierającego ocenę oraz Sporządzenie pisemnego sprawozdania z wykonania usługi atestacyjnej zawierającego wnioski o zagadnieniu dające wystarczającą pewność lub dające ograniczoną (umiarkowaną) pewność. Zamierzeni użytkownicy to osoba lub osoby, do których biegły rewident sporządza sprawozdanie z wykonania usługi atestacyjnej. Strona odpowiedzialna może być jednym z zamierzonych użytkowników ale nie jedynym. Zamierzeni użytkownicy powinni brać udział (o ile jest to możliwe) w ustalaniu warunków zlecenia wraz z biegłym rewidentem i stroną odpowiedzialną. Biegły rewident planuje a następnie wykonuje usługę atestacyjną w taki sposób, aby uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody przy uwzględnieniu zawodowego sceptycyzmu, że informacje na temat danego zagadnienia nie zawierają istotnych nieprawidłowości. Planując i wykonując usługę biegły rewident analizuje istotność, ryzyko oraz ilość i jakość dostępnych dowodów. Przebieg wykonywania usługi atestacyjnej zgodnie z MSUA 3000: Biegły rewident wykonujący usługę powinien przestrzegać zasad etyki zawodowej. Powinien także przestrzegać warunków podejmowania się wykonania usługi i późniejszej zmiany jej charakteru. Powinien dokonać ceny adekwatności zagadnienia będącego przedmiotem usługi oraz oceny kryteriów przyjętych do oceny i pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Konieczne zatem będzie: planowanie wykonywanej usługi, ustalenie istotności i ocena ryzyka usługi atestacyjnej, pozyskanie niezbędnej wiedzy w celu na przykład oceny rezultatów pracy rzeczoznawcy. W razie potrzeby biegły rewident powinien uzyskać odpowiednie oświadczenie strony odpowiedzialnej. Ostatecznie sporządza pisemne sprawozdanie z usługi atestacyjnej wybierając rodzaj wniosku, jaki zostanie przedstawiony w sprawozdaniu z wykonania usługi. Biegły rewident powinien również dokonać oceny wpływu późniejszych zdarzeń, jakie nastąpiły przed sporządzeniem sprawozdania z wykonania usługi. Nie ma jednolitego wzoru sprawozdania stosowanego przy wszystkich usługach atestacyjnych. Biegły rewident może sporządzić sprawozdanie wybierając formę krótką lub formą długą. Forma krótka zawiera zazwyczaj tylko podstawowe elementy sprawozdania. Natomiast sprawozdanie w formie długiej może oprócz elementów podstawowych zawierać np. szczegółowy opis warunków podjęcia się wykonania usługi, stosowanych kryteriów, ustalenia dotyczące konkretnych aspektów usługi. Elementy sprawozdania z usługi atestacyjnej zgodnie z MSUA 3000: Tytuł sprawozdania Adresat Wskazanie i opis informacji o danym zagadnieniu oraz – jeśli to stosowne – samego zagadnienia Określenie kryteriów według których dokonano oceny lub pomiaru danego zagadnienia, źródło kryteriów, zastosowanie metody pomiaru, znaczące wykładnie i wyjaśnienia dokonane w czasie stosowania kryteriów, czy nastąpiły jakieś zmiany dotyczące zastosowanych metod pomiaru Opis znaczących nieodłącznych ograniczeń, jeśli nastąpiły, wpływających na ocenę lub pomiar danego zagadnienia według kryteriów Wniosek biegłego rewidenta Data sporządzenia sprawozdania Nazwa firmy lub nazwisko biegłego rewidenta, informacja o miejscu sporządzenia Usługa poświadczająca a usługa atestacyjna Pojęcie usług poświadczających o których mowa w ustawie o biegłych rewidentach i w KSRF nr 3 nie jest tożsame z pojęciem usług atestacyjnych, o których mówią regulacje IFAC. Różnica formalna polega na tym, że w przypadku usług atestacyjnych nie ma wymogu, aby zagadnienie będące przedmiotem usługi było zastrzeżone przepisami prawa do wyłącznej kompetencji biegłego rewidenta. Wynika z tego że każda usługa poświadczająca jest usługą atestacyjną, natomiast odwrotnie niekoniecznie – nie każda usługa atestacyjna będzie usługą poświadczającą. Dla biegłych rewidentów wykonujących zawód istotna jest klasyfikacja wykonywanych usług w kontekście opłaty z tytułu nadzoru. Podmiot uprawniony do badania zobowiązany jest do wnoszenia opłaty z tytułu nadzoru od wykonywanych usług rewizji finansowej. Biegły rewident nie zawsze musi wykonywać zlecenie zgodnie z założeniami Międzynarodowych standardów rewizji finansowej, natomiast w sytuacji gdy powołuje się na te regulacje w sprawozdania z wykonania usługi atestacyjnej, to usługa ta musi zostać wykonana z zachowaniem wszelkich procedur etapów wymaganych tymi standardami. Będzie tu między innymi konieczność zaplanowania zlecenia, ustalenia ryzyka, istotności itd. według zaleceń standardów międzynarodowych. Wątpliwości co do klasyfikacji może budzić audyt projektów finansowanych ze środków UE. Każdorazowo należy przeanalizować dokumentację i założenia projektu, to znaczy sprawdzić czy jest wymagany audyt przeprowadzony przez biegłego rewidenta. Jeśli nie – będzie o usługa o charakterze atestacyjnym a nie poświadczającym. Tym samym nie będzie to usługa rewizji finansowej. Przeglądy sprawozdań finansowych Usługą najczęściej wykonywaną przez biegłych poza badaniem sprawozdań finansowych są przeglądy sprawozdań finansowych. Jest to usługa atestacyjna dająca ograniczoną pewność. W jej wyniku biegły rewident wyraża na temat zagadnienia będącego przedmiotem usługi wniosek przez negację. Celem przeglądu według KSRF nr 3 jest wyrażenie przez biegłego rewidenta stanowiska na podstawie wykonanej pracy, że nie zidentyfikowano niczego, co nie pozwoliłoby stwierdzić, że sprawozdanie finansowe jest zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz, że rzetelnie i jasno przedstawia we wszystkich istotnych aspektach sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki przedkładającej to sprawozdanie. Z kolei w przypadku przeglądu skróconego sprawozdania finansowego celem biegłego rewidenta jest wyrażenie stanowiska, że nie zidentyfikowano niczego, co nie pozwoliłoby stwierdzić, że skrócone sprawozdanie finansowe zostało przygotowane we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości. Przegląd w odróżnieniu od badania sprawozdania finansowego daje ograniczoną pewność, w związku z tym procedury wykonania przeglądu będą inne niż procedury badania sprawozdania finansowego. Przegląd przeprowadzany jest głównie poprzez analizę danych finansowych, wglądu w księgi rachunkowe oraz wykorzystania informacji uzyskanych od kierownictwa jednostki a także osób odpowiedzialnych za finanse i księgowość jednostki. Procedury te niekoniecznie zapewniają uzyskanie wszystkich dowodów uzyskiwanych przy badaniu sprawozdania finansowego. Przegląd bowiem umożliwia tylko uzyskanie racjonalnego stopnia pewności, że sprawozdanie finansowe będące przedmiotem przeglądu nie zawiera istotnych nieprawidłowości. Planując usługę przeglądu biegły rewident powinien wykazać zawodowy sceptycyzm, biorąc pod uwagę, że mogą zaistnieć okoliczności powodujące iż sprawozdanie finansowe nie jest zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości. Procedurami przeglądu będą między innymi: analiza sprawozdań za poprzednie okresy, analiza wewnętrznych raportów jednostki, analiza wskaźników, wgląd w zapisy ksiąg rachunkowych i stwierdzenie ich zgodności z danymi wykazanymi w sprawozdaniu, zapoznanie się z protokołami posiedzeń walnego zgromadzenia wspólników, rady nadzorczej, zarządu, zapytania i rozmowy. Przed wydaniem raportu konieczne jest uzyskanie oświadczenia od kierownictwa jednostki o kompletnym ujęciu w księgach rachunkowych spółki operacji dotyczących okresu, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, o kompletnym wykazaniu zobowiązań warunkowych i o wszystkich istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły pomiędzy datą sporządzenia sprawozdania finansowego a datą złożenia oświadczenia. Praktyką jest, że oświadczenie zarządu jest uzyskiwane z datą raportu z przeglądu sprawozdania finansowego. Ponadto przed wydaniem raportu biegły rewident powinien wykonać procedury sprawdzające czy nie wystąpiły po dniu bilansowym istotne zdarzenia, mające istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, które należałoby ująć w tym sprawozdaniu finansowym. Raport z przeglądu sprawozdania finansowego może zawierać zastrzeżenia, jak również uzupełniające objaśnienia. W szczególności w uzupełniających objaśnieniach zamieszcza się informacje o ewentualnych poważnych zagrożeniach dla kontynuowania przez jednostkę działalności. Standardy międzynarodowe zawierają jeszcze bardziej szczegółowe zalecenia dotyczące przeprowadzanych przeglądów. Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki według postanowień Międzynarodowego Standardu Usług Poświadczających (MSUP 2410): MSUP 2410 określa ogólne zasady i cel przeglądu śródrocznych informacji finansowych, pokazuje etapy uzgodnienia warunków usługi, procedury stosowane do przeglądu śródrocznych informacji finansowych. Wskazuje jak powinna wyglądać dokumentacja z przeglądu i na czym polega odpowiedzialność biegłego rewidenta za informacje dołączone do śródrocznych informacji finansowych. Procedury stosowane przez biegłego rewidenta: Zapoznanie się w niezbędnym zakresie z dokumentacją badania za poprzedni rok i z dokumentacją przeglądu za poprzedni śródroczny okres Analiza wszelkiego znaczącego ryzyka Zapoznanie z najnowszymi rocznymi i porównawczymi śródrocznymi informacjami finansowymi Analiza istotności Analiza rodzaju wszelkich istotnych zniekształceń i wszelkich zidentyfikowanych nieskorygowanych zniekształceń za poprzedni rok obrotowy. Analiza istotnych spraw księgowych i sprawozdawczych, które mogą mieć stałe znaczenie, takich jak słabości kontroli wewnętrznej. (Zidentyfikowanie czy zmieniły się zasady kontroli, czy zmieniły się osoby sprawujące kontrolę, czy zmiany w zakresie działalności nie spowodowały zmiany ryzyka nieprawidłowości, które należałoby objąć systemem kontroli wewnętrznej. Na przykład wzrost udziału sprzedaży gotówkowej – czy jednostka to uwzględniła. Oczywiście wszystkie procedury w zakresie kontroli wewnętrznej powinny być dostosowane do wielkości jednostki) Analiza wszelkich przeprowadzonych procedur audytu wewnętrznego Skierowanie do kierownictwa zapytań. Zapoznanie z protokołami zgromadzeń udziałowców, osób sprawujących nadzór, Procedury analityczne – analiza wskaźników dotyczących kondycji firmy, metody statystyczne, analiza trendów, wpływ recesji na dane przedsiębiorstwo, powiązanie danych finansowych z danymi niefinansowymi Biegły rewident rozważa czy zauważył cokolwiek co kazałoby mu sądzić, że śródroczne informacje finansowe nie zostały we wszystkich istotnych aspektach sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Zapytanie czy kierownictwo zidentyfikowało wszystkie zdarzenia po dniu bilansowym Analiza możliwości kontynuacji działalności (weryfikacja umów zawartych, budżety, plany finansowe, czy plan ma podstawy). Uzyskanie oświadczenia kierownictwa zawierającego zapisy że kierownictwo ujawniło biegłemu rewidentowi wszystkie znane kierownictwu fakty dotyczące oszustw lub domniemanych oszustw, które mogły wpłynąć na jednostkę, ujawiło oceny ryzyka, znaczące zdarzenie po dniu bilansowym, które mogły wpłynąć na sprawozdanie finansowe. Jeśli konieczne jest poprawienie informacji a kierownictwo uchyla się od wprowadzenia poprawek to biegły rewident rozważa jakie są tego skutki dla sprawozdania z przeglądu. Jeśli konieczne jest poprawienie innych informacji a kierownictwo odmawia wprowadzenia poprawek to biegły rewident rozważa zamieszczenie w sprawozdaniu z przeglądu dodatkowego paragrafu opisującego istotną niespójność lub podjęcie innych działań, takich jak powstrzymanie się od wydania sprawozdania z przeglądu lub wycofanie się z wykonania usługi z przeglądu. Usługi przeglądu historycznych sprawozdań finansowych według postanowień Międzynarodowego Standardu Usług Poświadczających MSUP (2400) Niezwykle istotne jest ustalenie wstępnych warunków wykonania przeglądu, a następnie uzgodnienie warunków usługi. Aby ustalić czy istnieją warunki do przyjęcia zlecenia/wykonania usługi biegły rewident ustala czy ramowe założenia sprawozdawczości finansowej stosowane przy sporządzeniu sprawozdań finansowych są możliwe do zaakceptowania oraz uzyskuje zgodę kierownictwa czy potwierdza ono i rozumie swoją odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdań finansowych, kontrolę wewnętrzną i zapewnienie biegłemu rewidentowi dostępu do wszystkich znanych kierownictwu informacji. Uzgodnienie warunków zlecenia następuje w liście intencyjnym lub też umowie. Do warunków tych należą: Cel i zakres przeglądu Odpowiedzialność przedstawicieli zawodu Odpowiedzialność kierownictwa Wskazanie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej Stwierdzenie ze usługa przeglądu nie jest badaniem i dlatego przedstawiciel zawodu nie wyraża opinii z badania sprawozdania finansowego. Zamierzone wykorzystanie i dostęp do sprawozdań finansowych oraz wszelkie ograniczenia w ich wykorzystaniu i dostępie do nich Oczekiwana forma i treść sprawozdania biegłego rewidenta oraz stwierdzenie że mogą wystąpić okoliczności że sprawozdanie będzie różnic się od oczekiwanej formy i treści. Przed sformułowaniem wniosku z przeglądu biegły rewident rozważa, czy jego uwagę zwróciło cokolwiek, co prowadziłoby do przekonania, że sprawozdania finansowe nie przedstawiają rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach, lub nie przekazują rzetelnego i jasnego obrazu zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami rzetelnej prezentacji. Biegły rewident może wydać sprawozdanie z przeglądu zawierające wniosek niezmodyfikowany, zmodyfikowany i negatywny. Wniosek niezmodyfikowany jest wydawany, w sytuacji gdy biegły rewident stwierdzi na podstawie uzyskanych dowodów, że jego uwagi nie zwróciło nic, co prowadziłoby go do przekonania, że sprawozdania finansowe nie zostały sporządzone we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Wniosek zmodyfikowany natomiast zostaje zamieszczony na temat sprawozdań finansowych jako całości, gdy: sprawozdania są znacząco zniekształcone lub gdy biegły rewident nie jest w stanie uzyskać – jako podstawy do sformułowania wniosku – wystarczających i odpowiednich dowodów dotyczących jednej lub więcej specyficznych pozycji sprawozdań finansowych jako całości. Wniosek negatywny wydawany jest w sytuacji gdy wpływ na sprawozdania finansowe sprawy (spraw) prowadzących do modyfikacji wniosku jest zarówno istotny, jak i rozległy. Jeśli biegły rewident nie może uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów jako podstawy do sformułowania wniosku to: gdy wpływ na sprawozdanie finansowe sprawy (spraw) prowadzących do modyfikacji wniosku jest istotny ale nie rozległy biegły rewident formułuje wniosek z zastrzeżeniem, gdy wpływ jest zarówno istotny jak i rozległy – odstępuje od wyrażenia wniosku. Uzgodnione procedury dotyczące informacji finansowych według Międzynarodowego standardu usług poświadczających (MSUPo 4400) Inną usługą zyskującą coraz większe znaczenie jest przeprowadzenie uzgodnionych procedur. Jest to usługa wykonywana raczej przez dużych audytorów między innymi w związku z zapotrzebowaniem audytora grupy. Sytuacja taka może mieć miejsce na przykład, gdy w skład międzynarodowej grupy kapitałowej wchodzi mała polska spółka, nie posiadająca obowiązku badania, a jej jedynym (głównym) aktywem jest nieruchomość. W takiej sytuacji polski audytor może otrzymać instrukcje, aby przeprowadzić uzgodnione procedury polegające na przykład na sprawdzeniu ujęcia w księgach zakupu tej nieruchomości i poprawności ujęcia i wyceny na dzień bilansowy. Taka usługa pozwala na ograniczenie kosztów, zamiast przeprowadzania badania czy przeglądu sprawozdania finansowego przeprowadza się uzgodnione procedury. Celem usługi polegającej na przeprowadzeniu uzgodnionych procedur jest wykonanie przez biegłego rewidenta czynności mających charakter badania, których zakres został uzgodniony między biegłym rewidentem, jednostką oraz odpowiednimi stronami trzecimi oraz poinformowanie o faktycznych ustaleniach. Biegły rewident nie udziela żadnego zapewnienia – sporządza sprawozdanie zawierające faktyczne ustalenia wynikające z przeprowadzonych procedur. Użytkownicy sprawozdania biegłego rewidenta sami oceniają zarówno przeprowadzone procedury, jak i ustalenia zawarte w tym sprawozdaniu i sami formułują wnioski. Niezwykle istotne jest uzgodnienie zakresu procedur, tak, aby strony rozumiały w pełni uzgodnione procedury oraz warunki wykonania usługi. W przypadku tego rodzaju usług należałoby rozważyć podpisanie listu intencyjnego. Leżałoby to zarówno w interesie biegłego rewidenta, jak i zleceniodawcy. List intencyjny określający zasadnicze warunki wykonania usługi i potwierdzający fakt podjęcia się przez biegłego rewidenta wykonania usługi pozwala uniknąć nieporozumień co do celu i zakresu zlecenia, zakresu odpowiedzialności i innych kwestii związanych ze zleceniem. Co ciekawe nie jest wymagane zachowanie niezależności przy wykonywaniu usług polegających na wykonaniu uzgodnionych procedur, natomiast w sytuacji gdy biegły rewident nie jest niezależny powinien o poinformować o tym fakcie w sprawozdaniu z wykonania usługi. W przypadku wykonywania usług przez biegłego rewidenta istotne jest to , że usługi o badanie sprawozdania finansowego podmiot uprawniony nie może zamienić w ekspertyzę ani w przegląd sprawozdania finansowego. Informacja na temat każdego rozwiązania umowy o badania musi zostać zgłoszona do Komisji Nadzoru Audytu wraz z uzasadnieniem przyczyny jej rozwiązania zarówno przez jednostkę, jak i biegłego rewidenta. Przyczyną nie może być rozbieżność zdań na temat zasad rachunkowości. Kompilacja informacji finansowych na podstawie Międzynarodowego Standardu Usług Pokrewnych (MSUPo) 4410 Usługa kompilacji polegać może na przykład na pomocy kierownictwu przy sporządzeniu i prezentacji informacji finansowych (sprawozdanie finansowe, raporty, budżety, prognozy finansowe), przy czym to na kierownictwu jednostki spoczywa odpowiedzialność za informacje finansowe i za wybór podstawy w oparciu o którą dokonuje się kompilacji. Zakres usługi może być różny w zależności od okoliczności. Może też obejmować przekształcenie informacji finansowych dla celów prezentacji n określone potrzeby. (Na przykład przekształcenie sprawozdania finansowego według MSSF). Celem usługi kompilacji jest wykorzystanie wiedzy z dziedziny rachunkowości (a nie rewizji finansowej) do zebrania, sklasyfikowania i podsumowania informacji finansowych. Stosowane procedury nie służą wyrażeniu zapewnienia o o wiarygodności informacji finansowych, ani nie stwarzają takiej możliwości. Mimo to użytkownicy skompilowanych informacji finansowych czerpią korzyści z zaangażowania biegłego rewidenta, gdy z świadczy on usługę z należytą starannością przy zachowaniu kompetencji zawodowych. Biegły rewident dokonujący kompilacji powinien uzyskać ogólną wiedzę o rodzaju działalności i operacjach gospodarczych jednostki, zapoznać się z zasadami rachunkowości oraz zwyczajami stosowanymi w branży, w której działa jednostka, jak też z formą i treścią informacji finansowych. Biegły kompiluje informacje finansowe wykorzystując zapisy księgowe, dokumenty, wyjaśnienia i inne dokumentacje dostarczone przez kierownictwo dokumentując zgodność skompilowanych informacji z będącymi ich podstawą zapisami księgowymi, dokumentami i innymi informacjami. Sens korzystania z usług biegłego rewidenta przy usłudze kompilacji wynika między innymi z jego doświadczenia w danej dziedzinie, stąd może on zasugerować bardziej właściwą prezentację danych finansowych itp. Pamiętać należy, że jeśli z usługą nie wiąże się sporządzenie sprawozdania biegłego rewidenta z kompilacji zgodnie z wymogami standardu to taka usługa nie podlega wymogom standardu. Pliki pdf: usługi biegłego rewidenta Inne usługi biegłego rewidenta